財務舞弊作為一種企業(yè)行為，已成為屢見不鮮、屢治不止的社會毒瘤。本文通過筆者所在企業(yè)真實案例論述財務舞弊動因表現(xiàn)及影響，如何應用內(nèi)部控制中的控制活動之一不相容職務進行防范糾正，建立防范舞弊的第一道防線，將財務舞弊發(fā)生的風險降低以保證企業(yè)正常經(jīng)營、持續(xù)發(fā)展。

    企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度并使之良性地運行和執(zhí)行，就為企業(yè)的財務核算和管理工作打下了堅定的基礎。防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是企業(yè)全體員工的責任，財務部門不能將眼光僅僅局限于財務活動，而應貫穿企業(yè)經(jīng)營管理的全過程。在制訂發(fā)展戰(zhàn)略、分析評估風險和做出決策等環(huán)節(jié)扮演好關鍵的助手和參謀角色。

    筆者所在的公司主要從事礦石的進出口業(yè)務，即從秘魯、巴西等南美國家進口原礦石，在國內(nèi)深加工后銷售。為提高粗粒度粉的附加值，公司于2009年在泰州港控股投資了S礦產(chǎn)工貿(mào)有限公司。根據(jù)公司章程，我司直接委派財務總監(jiān)，并規(guī)定在預算范圍內(nèi)的成本費用開支和資金湊措等事項由該財務總監(jiān)負責；該財務總監(jiān)每季度向我司財務部匯報一次，截止2010年底，超過預算規(guī)定對外拆借資金高達數(shù)千萬元。據(jù)查，該事項并未按有關程序辦理。這是我司直接派駐審計人員會同會計師事務所工作人員對S公司審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大非常規(guī)交易舞弊之一，我司已進行相關調整處理。事發(fā)后引人深思，驗證了內(nèi)部控制的權威人士Adrian Cadbury曾經(jīng)的說法“公司的敗績都是由內(nèi)部控制失敗引起的”。從我國的現(xiàn)實情況看，企業(yè)內(nèi)部控制普遍比較薄弱，有關挪用、侵占或詐騙企業(yè)資產(chǎn)的新聞屢見不鮮，企業(yè)資產(chǎn)和股東權益得不到保障，甚至給企業(yè)造成災難性損失導致經(jīng)營倒閉。內(nèi)部控制是企業(yè)為控制經(jīng)營風險、實現(xiàn)經(jīng)營目標而制定的各項政策與程序。它能幫助企業(yè)達到其目標，同時將風險降低至合理范圍內(nèi)，保證企業(yè)資產(chǎn)安全，有效防范各種舞弊活動。

    財務舞弊從上世紀90年代末為我們熟知，它是指利用財務欺詐等違法違規(guī)手段，給舞弊人帶來經(jīng)濟利益，而最終導致他人受到傷害或遭受損失的故意行為。其主要表現(xiàn)形式為：偽造、變造會計記錄或憑證、隱瞞或刪除交易或事項、記錄虛假的交易、蓄意使用不當?shù)臅嬚?、故意違反會計準則的規(guī)定編制財務報告等。財務舞弊可以分為兩類：一是侵吞資產(chǎn)，是指企業(yè)的管理層或員工為謀取自身利益，采取財務欺詐等違法違規(guī)手段使企業(yè)遭受損害的不正當行為，如，管理層或員工在企業(yè)交易中收取回扣、將個人費用在單位列支、貪污企業(yè)款項、盜取或挪用貨幣資金，實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；二是做出欺詐性財務報告，源于管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對企業(yè)盈利能力資產(chǎn)狀況及現(xiàn)金流的判斷。第一類舞弊通常會伴隨第二類舞弊行為，以虛假或誤導性的文件記錄來掩蓋資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當授權而被抵押的事實。

    S公司所暴露的對外拆借巨款及用企業(yè)資產(chǎn)為其提供抵押擔保等重大舞弊事件，經(jīng)濟利益的驅動是主觀的動因和根源。企業(yè)領導為了個人利益違規(guī)操作，采取虛掛業(yè)務往來款和私蓋公章等手段，擅自將企業(yè)公款拆借給某公司，并對其銀行借款提供擔保。導致企業(yè)財務報表數(shù)據(jù)失真，可能承擔資金無法收回及表外法律連帶責任等不確定事項的風險。當事人的職業(yè)道德、業(yè)務素質等方面也存在不足，在本職工作中沒有奉公職守勤勉盡責。另外，我司異地子公司組織結構不穩(wěn)定，對其管理監(jiān)督失效，內(nèi)控存在缺陷等現(xiàn)狀也為此財務舞弊事件創(chuàng)造了客觀條件。S公司內(nèi)控缺陷具體表現(xiàn)為：不相容職務分離不充分、風險評估不到位、獨立審核監(jiān)控不力、特殊授權審批不健全等等。

    良好的內(nèi)部控制制度能有效地降低舞弊發(fā)生的機率，減弱舞弊的不良影響。企業(yè)內(nèi)控五要素中重要環(huán)節(jié)即控制活動，控制活動是指企業(yè)根據(jù)風險應對策略，采取相應的控制措施，將風險控制在可承受度內(nèi)，是實施內(nèi)部控制的具體方式。重要的控制措施首當其沖是不相容職務分離原則。所謂不相容職務，是指那些如果由一個人擔任既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和舞弊行為的職務。不相容職務一般包括：授權批準與業(yè)務經(jīng)辦、業(yè)務經(jīng)辦與會計記錄、會計記錄與財產(chǎn)保管、業(yè)務經(jīng)辦與稽核檢查、授權批準與監(jiān)督檢查等。對于不相容的職務如果不實行相互分離的措施，就容易發(fā)生舞弊等行為。不相容職務分離的核心是“內(nèi)部牽制”，因此，企業(yè)在設計內(nèi)部控制系統(tǒng)時，首先應確定哪些崗位和職務是不相容的；其次要明確規(guī)定各個機構和崗位的職責權限，使不相容崗位和職務之間能夠相互監(jiān)督、相互制約、形成有效的制衡機制。

    因此可見，不相容職務既可以在事前規(guī)避財務舞弊發(fā)生，也可以在事中糾正財務舞弊。一方面通過設置不相容崗位，嚴格執(zhí)行定崗定位定操作。如前述S公司對外借款或劃撥一定額度以上的資金應先由公司審計部門專人履行相關風險評估流程，方案報董事會集體審批簽字同意后，再由資金部門辦理借款合同信貸資產(chǎn)抵押，最后財務部門的工作人員審核上述部門相關人員簽字資料齊備，交財務總監(jiān)蓋章，才由出納員辦理該筆資金轉賬支付，會計人員根據(jù)各原始憑證記賬。支付業(yè)務應當按此權限和程序實行集體決策審批或聯(lián)簽制度，任何個人不得單獨進行決策或擅自改變集體決策意見。甚至公司章程可規(guī)定，支付超大額資金或特殊款項前須上報我司資金部門審批及備案。未經(jīng)事前審批及備案，一律不得劃撥所申請的款項。并且現(xiàn)在的款項收支轉劃大都改由開戶銀行的網(wǎng)銀系統(tǒng)直接操作，網(wǎng)銀賬戶的簽發(fā)密碼器、審核密碼器、支付密碼器原則上應由不同部門的不同人員保管并設置密碼。不相容崗位職員出差或休假時應有專人接管，不得做形式上的分工，實質共用共管導致不相容職務相互混崗。處于關鍵崗位的員工強制實行輪崗制。這些不相容職務分離措施嚴格執(zhí)行，能夠預防有意的舞弊行為。如S公司個別要職想要挪用資金假公濟私，“一手操辦”也會因不相容職務的分離變得“無從下手”。另一方面公司各部門或同一部門的不相容職務相關人員在崗位上相互制約，在工作過程中相互監(jiān)督。交易按流程履行相關手續(xù)，涉及到各不相容職務負責確認時，若前面手續(xù)不完善缺少簽字蓋章的應及時補簽確認，阻止和拒絕非正常手續(xù)的流轉。類似于在具體操作過程中不相容職務共同建立起反舞弊的預警機制，當某人或部門有舞弊企圖和行為時，這個系統(tǒng)能快速識別并鎖定，除非舞弊環(huán)節(jié)已整治糾正否則系統(tǒng)不會讓交易流程正常進行下去。雖然不相容職務的設置和執(zhí)行并不能完全杜絕財務舞弊，比如：凌駕于內(nèi)控之上、暗地里串通、制度自身的缺陷等。但在錯誤已經(jīng)發(fā)生、舞弊行為可能出現(xiàn)的情況下，通過不相容職務正常的分離是可以察覺和發(fā)現(xiàn)并予以糾正；即使錯誤已經(jīng)造成危害、舞弊行為無法逆轉的情況下，此項措施也能將不良影響降低避免損失的擴大。故對于重要環(huán)節(jié)易見的財務舞弊，應設置專門的監(jiān)督人員，并保證相關權利的制衡，從而徹底消滅舞弊滋生和繁衍的環(huán)境；對于比較容易發(fā)現(xiàn)的財務舞弊，不相容職務應及時制止并實現(xiàn)實時控制。而對于沒有發(fā)現(xiàn)或很難發(fā)現(xiàn)的舞弊，則應在阻止舞弊后果擴散的前提下，盡快消除舞弊產(chǎn)生的不良影響。如：貨幣資金是最容易出現(xiàn)舞弊的一項資產(chǎn)，S公司財務人員在審核對外支付款項時，已發(fā)現(xiàn)沒有履行各不相容職務的匯簽流程手續(xù)，應馬上停止辦理及時向各相關部門核實，或向企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督人員反映舉報；出納更不能僅憑財務內(nèi)部簽章和部門負責人的解釋就盲目付款，導致企業(yè)資金安全失控和降低使用效益。我司應加強對營運資金的會計系統(tǒng)控制，嚴格規(guī)范資金的收支條件、程序和審批權限。在有條件情況下也可借鑒財務公司、資金結算中心等資金集中管理模式，強化對S公司資金業(yè)務的統(tǒng)一監(jiān)控。

    《日本內(nèi)部控制監(jiān)督實務》對投資人判斷有影響的有關財務狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量等情況的大的財務舞弊問題，倡導Prevention或Deterrence來解決。Prevention是利用組織機構構建“想做卻不能做”的組織體系或是切實擦亮周圍人的眼睛；Deterrence是針對“做了就會受到懲罰”的制度對策。兩者都強調對組織內(nèi)人員的教育很重要。據(jù)說YAMATO運輸公司曾經(jīng)解雇了一位偷吃快遞中一個橘子的工人，不是以這種方式對舞弊一次的深惡痛覺而是應當理解積極地為防范或抑制做貢獻，杜絕舞弊風險出現(xiàn)。[6]Prevention加強在舞弊發(fā)生之前積極應對政策，事后處理也很重要，但事前防范更重要。

    不相容職務防財務舞弊，要求企業(yè)每項經(jīng)濟業(yè)務都要經(jīng)過兩個或兩個以上的部門或人員的處理，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。內(nèi)部控制制度的建立和實施必須貫徹不相容職務分工的原則，其內(nèi)容包括：1、每項業(yè)務不能完全由一人經(jīng)辦。2、錢、賬、物分管。3、執(zhí)行健全嚴格的憑證制度。企業(yè)每項經(jīng)濟業(yè)務活動，通常又劃分為授權、簽發(fā)、核準、執(zhí)行和記錄五個步驟。如果每一步驟都有相對獨立的人員或部門分別實施或執(zhí)行，就能夠保證不相容職務的分離，從而發(fā)揮內(nèi)部控制的作用。就S公司借款事項而言，內(nèi)部應加以分離的主要不相容職務有：1、授權決定或審批借款事項的人員不能同時兼任財務經(jīng)辦人員。2、審核借款事項的人員不能同時兼任出納。3、財務經(jīng)辦人員不能同時兼任借款記賬人員。4、借款記賬人員不得兼任出納。5、核對貨幣資金實存數(shù)與賬存數(shù)的財務人員不能同時兼任出納。6、記錄借款明細賬的人員不得兼任記錄借款總賬的人員。按照《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》規(guī)定，既要合理設置內(nèi)部職能機構，明確各機構的職責權限，各司其職各負其責；還要防止不相容職務設計不科學，權責分配不合理，導致機構重疊、職能交叉或缺失、推委扯皮運行效率低下。

    綜上所述，不相容職務作為企業(yè)內(nèi)控制度中不可或缺的控制活動之一，能夠結合其他常見的控制措施，有效地應對和控制各種財務舞弊風險。重要的是還應在企業(yè)內(nèi)部積極營造和保持誠信道德的文化并加強員工的教育培養(yǎng)，重視評估舞弊風險，建立適當?shù)奈璞妆O(jiān)督程序。三管其下讓擔任不相容職務的人員共同建立和維護企業(yè)的內(nèi)部控制，發(fā)揮內(nèi)控制度的科學效益，合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務及相關報告真實完整、提高經(jīng)營效率和效果，促使企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。