稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，也是國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)杠桿。而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，偷稅犯罪日益猖獗，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站2007年2月20日?qǐng)?bào)道，2006各級(jí)稅務(wù)稽查部門(mén)共立案查處稅款超過(guò)百萬(wàn)元的案件3998起，查補(bǔ)收入118.88億元，可見(jiàn)偷稅已日漸成為稅收征管中的頑癥。稅務(wù)機(jī)關(guān)以及有關(guān)司法機(jī)關(guān)在查處偷稅案件過(guò)程中還存在一些困惑。本文擬就偷稅的概念、偷稅罪的概念、構(gòu)成、處罰、正確認(rèn)定偷稅罪應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題，結(jié)合筆者從事稅務(wù)稽查、查處偷稅案件的工作實(shí)踐，作一些粗淺的分析、探討，以期求教于同仁。

　　一、偷稅的概念與特征

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　　偷稅按《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》所給的解釋為：“有意違反稅收法令，不繳納或少繳納應(yīng)該繳納的稅款”。而根據(jù)2001年4月28日，九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十一次會(huì)議修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征管法》）第六十三條第一款規(guī)定，“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”。

　　另根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋[2002]33號(hào)）第一條第二款規(guī)定，“扣繳義務(wù)人實(shí)施前款行為之一，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上且占應(yīng)繳稅額百分之十以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規(guī)定定罪處罰”。

　　因而偷稅的概念可概括為，納稅人、扣繳義務(wù)人有意違反稅收法律、法規(guī)，不繳或少繳應(yīng)該繳納的稅款或已扣、已收的稅款。

　　（二）偷稅的特征：

　　偷稅的特征表現(xiàn)為：

　　1、行為主體是納稅人或扣繳義務(wù)人

　　所謂納稅人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。所謂扣繳義務(wù)人是指法律、法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。

　　2、行為主體實(shí)施了偷稅行為

　　行為人主要是通過(guò)以下三種手段進(jìn)行偷稅：第一，偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證。其中偽造是指行為人依照真賬簿、真憑證的式樣制作虛假的賬簿和記賬憑證，以假充真的行為，俗稱(chēng)“造假賬；變?cè)焓侵感袨槿藢?duì)賬簿、記賬憑證進(jìn)行挖補(bǔ)、涂改、拼接等方式，制作假賬、假憑證，以假亂真的行為；隱匿是指行為人將賬簿、記賬憑證故意隱藏起來(lái)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以查實(shí)計(jì)稅依據(jù)的行為；擅自銷(xiāo)毀是指在法定的保存期間內(nèi)，未經(jīng)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)而擅自將正在使用中或尚未過(guò)期的賬簿、記賬憑證銷(xiāo)毀處理的行為。第二，在賬簿上多列支出或不列、少列收入。多列支出是指在賬簿上大量填寫(xiě)超出實(shí)際支出的數(shù)額以沖抵或減少實(shí)際收入的數(shù)額，虛增成本，亂攤費(fèi)用，減少利潤(rùn)等行為；不列、少列收入是指納稅人賬外經(jīng)營(yíng)、取得應(yīng)稅收入不通銷(xiāo)售賬戶，直接轉(zhuǎn)為利潤(rùn)或?qū)ｍ?xiàng)基金，或掛在往來(lái)賬戶不結(jié)轉(zhuǎn)等行為。第三，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。其中經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，是指應(yīng)依法辦理納稅申報(bào)的納稅人，不按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知后，仍拒不申報(bào)的行為：”虛假的納稅申報(bào)“，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送虛假的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表、代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表或者其他納稅申報(bào)資料，如提供虛假申請(qǐng)，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。

　　上述手段，納稅人可能單獨(dú)使用，也可能同時(shí)使用，只要具備上述手段之一，就可能構(gòu)成偷稅。

　　3、造成了少繳未繳稅款的結(jié)果

　　納稅人采用上述手段，給國(guó)家稅收造成了損失。偷稅既是行為違法，也是結(jié)果違法，根據(jù)納稅人的行為，可以判定是否構(gòu)成偷稅，根據(jù)結(jié)果，可以判定納稅人偷稅的事實(shí)。

　　二、偷稅罪的概念與構(gòu)成

　　（一）偷稅罪的概念

　　偷稅罪，是指納稅人、扣繳義務(wù)人故意違反稅收法律、行政法規(guī)，采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款或已扣、已收稅款，數(shù)額較大或情況節(jié)嚴(yán)重的行為，或者納稅人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的行為。

　?。ǘ┩刀愖锏臉?gòu)成

　　1、偷稅罪的主體

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《刑法》）第二百零一條規(guī)定，偷稅罪的主體是特殊主體，必須是納稅人或扣繳義務(wù)人。所有符合規(guī)定的單位或個(gè)人都可以成為偷稅罪的犯罪主體。不具有納稅義務(wù)和代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位或個(gè)人，不能獨(dú)立構(gòu)成偷稅罪的主體，但可以構(gòu)成偷稅罪的共犯。如稅務(wù)人員、稅務(wù)代理人員與納稅人勾結(jié)，唆使或者協(xié)助納稅人偷逃稅款的，應(yīng)當(dāng)以偷稅罪的共犯論處。

　　2、偷稅罪的主觀方面

　　偷稅罪的主觀方面必須出于故意，并且具有逃避繳納應(yīng)納稅款獲取非法利益的目的。如果是因不了解稅法和有關(guān)稅收政策規(guī)定，或業(yè)務(wù)不熟、適用公式錯(cuò)誤等原因造成未繳或少繳應(yīng)納稅款的，由于其主觀上沒(méi)有逃避繳納應(yīng)納稅款獲取非法利益的故意，因此不能構(gòu)成偷稅罪，只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　　3、偷稅罪的客觀方面

　　偷稅罪在客觀方面表現(xiàn)為違反稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅義務(wù)，采取法定的偷稅手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款或已扣、已收稅款，數(shù)額較大、情節(jié)嚴(yán)重的行為。違反稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅義務(wù)是構(gòu)成偷稅罪的前提。

　　根據(jù)法釋[2002]33號(hào)規(guī)定，行為人實(shí)施下列行為之一，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，為偷稅：一是偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證。 二是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。 三是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅。具有下列三種情形之一的，應(yīng)認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”：（1）納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；（2）依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的；（3）尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書(shū)面通知其申報(bào)的。四是進(jìn)行虛假納稅申報(bào)。五是繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

　　行為人實(shí)施上述偷稅行為之一，數(shù)額較大、情節(jié)嚴(yán)重的，構(gòu)成偷稅罪，包括：

　　一是納稅人偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10％以上且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上。

　　這里的偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。

　　二是兩年內(nèi)因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在一萬(wàn)元以上的。

　　三是扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上且占應(yīng)繳稅額10％以上的?？劾U義務(wù)人書(shū)面承諾代納稅人支付稅款的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定扣繳義務(wù)人“已扣、已收稅款”。

　　4、偷稅罪的客體

　　偷稅罪侵害的客體是國(guó)家的稅收管理制度。

　　以上四個(gè)構(gòu)成要素，只有納稅人或扣繳義務(wù)人同時(shí)具備，才構(gòu)成我國(guó)刑法所認(rèn)定的偷稅罪。

　　三、對(duì)偷稅罪的處罰

　　根據(jù)《刑法》第二百零一條、二百零四條及法釋[2002]33號(hào)規(guī)定，對(duì)偷稅罪的處罰，應(yīng)把握以下幾點(diǎn)：

　?。?）納稅人偷稅額占應(yīng)納稅款的百分之十以上不到百分之三十，偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上不到十萬(wàn)元的，或兩年內(nèi)因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰又偷稅且偷稅額在一萬(wàn)元以上的，處三年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納數(shù)額百分之三十以上且偷稅額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。

　?。?）扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上且占應(yīng)繳稅額百分之十以上的，按上述規(guī)定定罪處罰。

　?。?）納稅人或者扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)多次實(shí)施偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達(dá)到刑法第二百零一條規(guī)定的構(gòu)成犯罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，且未受行政處罰的按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

　?。?）依據(jù)《刑法》第二百一十一條規(guī)定，對(duì)單位犯偷稅罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照《刑法》第二百零一條的規(guī)定處罰

　?。?）納稅人、扣繳義務(wù)因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴被判處罰金的，行政罰款折抵罰金。

　?。?）偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。

　　四、正確認(rèn)定偷稅罪應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

　?。ㄒ唬?一般偷稅違法行為與偷稅罪的界限

　　兩者的區(qū)別主要看情節(jié)是否嚴(yán)重。對(duì)于違反稅收法律、法規(guī)，主觀上有偷稅故意，客觀上偷稅尚未達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”程度的，應(yīng)視為一般違法行為處理，由稅務(wù)機(jī)關(guān)作行政、經(jīng)濟(jì)處罰。

　?。ǘ?偷稅與漏稅的界限

　　納稅義務(wù)人與扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或少繳稅款，稱(chēng)之為漏稅⑤。漏稅是行為人主觀上過(guò)失引起的，而偷稅則是出于故意，行為人在實(shí)施犯罪以前，就有一定的預(yù)謀，實(shí)施犯罪時(shí)其手段有一定的欺騙性和隱蔽性的特點(diǎn)。兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在：一是主觀方面不同。偷稅是故意的，行為人具有偷稅的動(dòng)機(jī)，漏稅則是過(guò)失的。二是客觀方面也不一樣。偷稅的行為人故意實(shí)施了欺詐行為，而漏稅則是由于行為人對(duì)稅收法規(guī)、財(cái)務(wù)制度不了解、不熟悉，因而錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目或少計(jì)應(yīng)稅數(shù)量引起的。三是法律責(zé)任不同。偷稅情節(jié)嚴(yán)重者，可追究刑事責(zé)任；情節(jié)較輕者，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款并處罰款。對(duì)漏稅則予以追征并或根據(jù)情況加收滯納金。

　?。ㄈ?yīng)納稅額的確定

　　偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例決定了是否能夠構(gòu)成偷稅罪。這里所說(shuō)的偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。在偷稅數(shù)額既定的情形下，應(yīng)納稅額的確定對(duì)是否構(gòu)成犯罪具有舉足輕重的作用。何為“應(yīng)納稅額”？一般理解是納稅人應(yīng)該繳納的稅額。但這種應(yīng)該繳納的稅額是納稅人應(yīng)該繳納的總稅額，還是納稅人所偷稅的稅種的總稅額？在1992年最高人民法院和最高人民檢察院聯(lián)合作出的解釋中，把“同期應(yīng)納該稅種稅款總額”作為計(jì)算比例時(shí)的分母，比例的計(jì)算限制在各稅種內(nèi)部，各稅種因此各自為政，互不相干。這是很不恰當(dāng)?shù)?。如甲企業(yè)某月偷營(yíng)業(yè)稅40萬(wàn)元，偷印花稅1萬(wàn)元，當(dāng)月應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅總額為500萬(wàn)元，應(yīng)納印花稅總額為5萬(wàn)元。若根據(jù)稅種來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，則甲企業(yè)偷營(yíng)業(yè)稅40萬(wàn)元而不構(gòu)成偷稅罪，因?yàn)槠浔壤催_(dá)到10%；偷印花稅1萬(wàn)元?jiǎng)t構(gòu)成偷稅罪，因?yàn)槠浔壤殉^(guò)10%.如此的處理方式不僅有失公正，而且還產(chǎn)生處理上的疑難。如果甲企業(yè)偷營(yíng)業(yè)稅也構(gòu)成犯罪，則最終如何處罰甲？很顯然，這里不能適用刑法中數(shù)罪并罰原則，因?yàn)閿?shù)罪并罰原則的適用前提是存在兩個(gè)或兩個(gè)以上不同的罪；也不適用刑法中關(guān)于連續(xù)犯的規(guī)定，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)犯罪中對(duì)連續(xù)犯一般實(shí)行合并處理原則，而引入“同期應(yīng)納該稅種稅款總額”的本來(lái)目的就是實(shí)行分立處理，這會(huì)使兩者處于自相矛盾的境地。

　　而根據(jù)法釋[2002]33號(hào)規(guī)定，“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。偷稅行為跨越若干個(gè)納稅年度，只要其中一個(gè)納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，偷稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定?！?/span>

　　很明顯這是把應(yīng)納稅額理解為應(yīng)納稅總額，但這也會(huì)導(dǎo)致操作上的困境：根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》我國(guó)實(shí)行國(guó)、地稅分設(shè)的管理模式。有稅收管理權(quán)的單位有財(cái)政、海關(guān)、國(guó)稅、地稅，財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)征收農(nóng)業(yè)稅、耕地占用稅、契稅等，海關(guān)負(fù)責(zé)征收關(guān)稅和代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅等，國(guó)稅局負(fù)責(zé)征收增值稅、消費(fèi)稅、證券交易印花稅及部分所得稅等；地稅局負(fù)責(zé)征收個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅、車(chē)船使用稅、房產(chǎn)稅等稅種。不管是國(guó)稅、地稅、財(cái)政還是海關(guān)，任何一個(gè)單位如果不能正確掌握納稅人的應(yīng)納稅額，就無(wú)法正確計(jì)算納稅人偷稅的比例。如此情形下，“應(yīng)納稅額”是企業(yè)的應(yīng)納稅總額，還是各部門(mén)所征稅種的應(yīng)納稅總額？如果理解為各部門(mén)所征稅種的應(yīng)納稅總額，則會(huì)產(chǎn)生上述把“同期應(yīng)納該稅種稅款總額”作為分母時(shí)同樣的困境；如果理解為企業(yè)所應(yīng)繳納的稅款總額，則“應(yīng)納稅額”的正確計(jì)算有賴于上述各部門(mén)之間良好協(xié)調(diào)配合，還會(huì)導(dǎo)致操作中過(guò)高的司法成本。

　?。ㄋ模┘{稅期間的確定

　　關(guān)于納稅期間目前主要有以下幾種理解，一是指納稅人的存續(xù)期，二是指應(yīng)納稅額的計(jì)算期，即稅法中所說(shuō)的納稅期限，三是指法律規(guī)定的稅款追征期、追訴期等。計(jì)算的時(shí)間單位不同，得出的認(rèn)定結(jié)果也有很大的差別。

　　如果以存續(xù)期為時(shí)間單位計(jì)算，作為自然人則窮其一生，作為法人則時(shí)間長(zhǎng)短不一。在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行普查普罰制的工作模式下，要么稅務(wù)檢查人員不夠盡責(zé)，要么很少納稅人會(huì)不受兩次以上的稅務(wù)行政處罰。因此，以存續(xù)期確定計(jì)算時(shí)間單位，受兩次行政處罰后就要被追究刑事責(zé)任的打擊面可能被無(wú)限擴(kuò)大，不利于企業(yè)單位長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。

　　根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅期限有按次、按日、按月，也有按年計(jì)算分期預(yù)繳的，如企業(yè)所得稅。由于各稅種納稅期限的不同，帶來(lái)了單位時(shí)間內(nèi)計(jì)算期和應(yīng)納稅款確定的困難。因此，由于計(jì)算期間不明確，使得偷稅罪法定情節(jié)的認(rèn)定帶有許多模糊的成分。

　　根據(jù)法釋[2002]33號(hào)的規(guī)定：“納稅期限”原則上是按一個(gè)納稅年度來(lái)確定；不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。這種以固定納稅期限內(nèi)應(yīng)納稅額為基礎(chǔ)計(jì)算偷稅比例，能夠比較全面真實(shí)地反映納稅人在一定時(shí)間內(nèi)偷稅犯罪的規(guī)模和惡性程度，實(shí)際操作性也較強(qiáng)。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于對(duì)兩次行政處罰的確定

　　根據(jù)刑法第201條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，是偷稅情節(jié)嚴(yán)重的主要情形之一。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的稅收征管體制，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)涉及國(guó)稅、地稅、財(cái)政、海關(guān)等多個(gè)部門(mén)，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)在各自的范圍內(nèi)行使稅收管理權(quán)；各稅務(wù)主管機(jī)關(guān)在各自的管轄權(quán)范圍內(nèi)又都擁有相應(yīng)的稅收處罰權(quán)。所以，同一納稅人因偷稅既有可能被同一稅務(wù)主管機(jī)關(guān)給予兩次稅務(wù)行政處罰，也有可能同時(shí)被兩個(gè)不同的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)給予相應(yīng)的偷稅處罰。法律只是規(guī)定納稅人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰，沒(méi)有具體指明是哪個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)和哪個(gè)具體稅種。這里的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)應(yīng)理解為廣義的稅務(wù)機(jī)關(guān)；這里的“偷稅”應(yīng)理解為納稅人所涉及的所有各個(gè)稅種。為了有力打擊偷稅犯罪行為，各稅務(wù)主管機(jī)關(guān)之間應(yīng)加強(qiáng)協(xié)作，互通信息，實(shí)現(xiàn)行政處罰信息共享，以準(zhǔn)確界定納稅人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予“兩次行政處罰”的嚴(yán)重情節(jié)。

　　納稅人偷稅的數(shù)額和比例雖未達(dá)到法定的犯罪標(biāo)準(zhǔn)，但只要具備“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的”這一次數(shù)條件，也可以構(gòu)成犯罪。從法條本身理解，適用這一規(guī)定，只須具備“屢偷屢罰、屢罰屢偷”這樣的次數(shù)條件就可以認(rèn)定行為人主觀惡性大，應(yīng)當(dāng)定罪處罰，但我們也應(yīng)看到，稅法中規(guī)定的行政處罰標(biāo)準(zhǔn)并無(wú)下限，根據(jù)《征管法》第六十三條規(guī)定，納稅人只要實(shí)施了偷稅行為不論數(shù)額大小都都應(yīng)并處罰款，這樣就可能出現(xiàn)某納稅人三次偷稅總額都不足千元，如果以犯罪論處，顯然與偷稅罪的數(shù)額起點(diǎn)要求相去甚遠(yuǎn)，有悖于立法本意。另外在目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行的普查普罰制稅務(wù)稽查模式下，納稅人在其存續(xù)期間如能不被處罰，幾乎是不可能的。因此，在適用這一標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要根據(jù)犯罪構(gòu)成要件，綜合考慮行為人行為的社會(huì)危害性，按照法釋[2002]33號(hào)的規(guī)，只有“兩年內(nèi)因偷稅受過(guò)二次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在一萬(wàn)元以上的”，或者行為人態(tài)度惡劣，甚至抗拒偵查或者教唆他人偷稅等情節(jié)時(shí)，才應(yīng)按偷稅罪定罪處罰。

　　（六）關(guān)于偷稅罪的共犯問(wèn)題。

　　根據(jù)刑法第201條規(guī)定，偷稅罪的主體是納稅人和扣繳義務(wù)人，但在共同犯罪情況下，納稅人和扣繳義務(wù)人以外的人也可以構(gòu)成偷稅罪主體，主要分為兩種情況：一是稅務(wù)工作人員、稅務(wù)代理人員與納稅人或者扣繳義務(wù)人相互勾結(jié)的共同犯罪。二是納稅人、扣繳義務(wù)人以外的一般人員或者單位與納稅人或者扣繳義務(wù)人相互勾結(jié)的共同犯罪?！墩鞴芊ā返诎耸畻l規(guī)定，稅務(wù)人員與納稅人、扣繳義務(wù)人勾結(jié)、唆使或者協(xié)助納稅人、扣繳義務(wù)人犯偷稅罪的，按照刑法關(guān)于共同犯罪的規(guī)定處罰。最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問(wèn)題的解釋》中規(guī)定，與納稅人、代征人、扣繳義務(wù)人勾結(jié)，為偷稅犯罪提供賬號(hào)、發(fā)票、證明，或者以其他手段共同實(shí)施偷稅罪的，以偷稅共犯論處。稅務(wù)人員構(gòu)成偷稅罪共犯的，從重處罰。

　　綜上所述，重慶天武企業(yè)管理咨詢認(rèn)為在查處偷稅案件的過(guò)程中，應(yīng)分清偷稅與偷稅罪的界限，準(zhǔn)確把握認(rèn)定偷稅罪應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題，才能在維護(hù)國(guó)家稅收征收管理秩序的同時(shí)，切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。