傳統(tǒng)成本核算之弊

在20世紀(jì)60年代之前，企業(yè)的生產(chǎn)方式大多還是以單一品種化生產(chǎn)為主，大批量生產(chǎn)大批量銷(xiāo)售，機(jī)器設(shè)備除了必要的定期維修外，幾乎是不停歇的運(yùn)轉(zhuǎn)，也就是今天所說(shuō)的“推動(dòng)式”生產(chǎn)。這種方式下的成本核算相對(duì)比較簡(jiǎn)單，直接材料和直接人工可直接歸集到具體的產(chǎn)品上；間接制造費(fèi)用分為變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用，分別歸集到兩個(gè)成本池中，變動(dòng)制造費(fèi)用按與產(chǎn)量相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，如人工工時(shí)或是機(jī)器小時(shí)再分配到各產(chǎn)品成本中；固定制造費(fèi)用按生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量分配到各產(chǎn)品成本中。 這種核算暗含的假設(shè)是間接費(fèi)用的增加是因?yàn)樯a(chǎn)數(shù)量或工時(shí)增加所導(dǎo)致，也就是說(shuō)，產(chǎn)量越大，需要的間接制造費(fèi)用越高。這和20世紀(jì)初期Fredric Taylor所倡導(dǎo)的“科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)”中的成本管理理論是相吻合的。 

然而，進(jìn)入60年代以后， 隨著企業(yè)全球化戰(zhàn)略的普及和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品大量生產(chǎn)的格局逐漸被小批量多品種、個(gè)性化生產(chǎn)所打破。規(guī)模經(jīng)濟(jì)更多的轉(zhuǎn)向了定制化/訂單化生產(chǎn)。以最短的時(shí)間生產(chǎn)出滿足顧客特定需求的產(chǎn)品成為企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)制勝的法寶。精益化生產(chǎn)，全面質(zhì)量管理，JIT等管理手段伴隨著電腦輔助設(shè)計(jì)，高尖端的數(shù)控加工中心應(yīng)運(yùn)而生，同時(shí)生產(chǎn)的品種日趨多樣化，這時(shí)候批量小的產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費(fèi)的間接費(fèi)用不一定比產(chǎn)量大的產(chǎn)品少，相反還可能會(huì)增加。 比如，某包裝公司為醫(yī)藥和食品行業(yè)提供不同類型的包裝材料，其食品類包裝生產(chǎn)工藝相對(duì)簡(jiǎn)單且需求量很大，而藥包材料每批需求量小且生產(chǎn)工藝比較復(fù)雜。財(cái)務(wù)人員將間接制造費(fèi)用以生產(chǎn)出的總噸數(shù)、消耗的工時(shí)或機(jī)時(shí)來(lái)進(jìn)行分配，這顯然分配給藥包材料的間接費(fèi)用會(huì)較少。但實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，由于每次藥包材料的訂單量較小，且不是連續(xù)性生產(chǎn)，藥包材料的整理和產(chǎn)品檢驗(yàn)的時(shí)間較食品材料生產(chǎn)次數(shù)更多，每次生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間卻不少于食包類生產(chǎn)，眾多的生產(chǎn)指令需隨每批次下達(dá)……與產(chǎn)量無(wú)關(guān)的間接費(fèi)用實(shí)際增加了許多，從傳統(tǒng)的成本核算看藥包產(chǎn)品分配的間接費(fèi)用卻不多。為此食包車(chē)間主任一直對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)基于數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的成本核算抱有懷疑的態(tài)度。更重要的是，隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇，包裝材料的價(jià)格在不斷下滑，某些產(chǎn)品已進(jìn)入微利時(shí)代，成本核算的準(zhǔn)確性對(duì)于產(chǎn)品定價(jià)來(lái)說(shuō)更是至關(guān)重要。      ABC作業(yè)法原理 20世紀(jì)末ABC作業(yè)法（Activity-Based Costing）的研究全面興起。當(dāng)時(shí)，以計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對(duì)增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，會(huì)扭曲成本。另外，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對(duì)實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱，其實(shí)踐意義就更差了。在這種情況下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失》一書(shū)中提出應(yīng)有一個(gè)全新的思路來(lái)研究成本，即作業(yè)成本法。這套新型成本核算方法認(rèn)為產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。在這里的“資源”指的是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的所有間接制造費(fèi)用，如水、電、動(dòng)力、折舊、低值易耗品等；“作業(yè)”指的是根據(jù)生產(chǎn)流程重新劃分的成本作業(yè)庫(kù)。如果想正確的分配間接費(fèi)用給各產(chǎn)品，就要根據(jù)作業(yè)庫(kù)的不同性質(zhì)找到不同類型的成本動(dòng)因（Cost Drivers）。因此,如何找準(zhǔn)作業(yè)成本庫(kù)是分配間接費(fèi)用的首要前提。 關(guān)于作業(yè)庫(kù)的劃分，比較公認(rèn)的理論有以下幾個(gè)方面：   1）批層次論: 這一類型的作業(yè)是為每一批產(chǎn)品而不是為完成每一單位產(chǎn)品必須完成的。正如卡普蘭教授所描述的：區(qū)分生產(chǎn)線上的第20個(gè)產(chǎn)品和第80個(gè)產(chǎn)品的成本是沒(méi)有任何意義的。如上例中提到的包裝公司，無(wú)論藥包還是食包類的生產(chǎn)必須進(jìn)行3個(gè)小時(shí)的開(kāi)機(jī)準(zhǔn)備，這其間所發(fā)生的間接費(fèi)用和生產(chǎn)的數(shù)量沒(méi)有關(guān)系。屬于“批”層次的作業(yè)還有“材料整理”、“質(zhì)量保證”和“包裝與發(fā)運(yùn)”作業(yè)，與這類作業(yè)相關(guān)屬性的費(fèi)用分別歸屬于該類成本作業(yè)庫(kù)。 2）產(chǎn)品層次論: 這一類型的作業(yè)是生產(chǎn)每個(gè)單位的產(chǎn)品都必須發(fā)生的。如用機(jī)器生產(chǎn)產(chǎn)品，機(jī)器必須運(yùn)轉(zhuǎn)，產(chǎn)品才能生產(chǎn)出來(lái)。因而對(duì)于操作機(jī)器這一作業(yè)來(lái)說(shuō)，機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)小時(shí)（以下簡(jiǎn)稱機(jī)器小時(shí)）就是其成本動(dòng)因，而為保證機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的成本，包括機(jī)器的折舊、維修費(fèi)用、能源消耗、潤(rùn)滑油、標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)，都可歸屬于與機(jī)器相關(guān)的作業(yè)成本庫(kù)。 3）單位層次論: 這類的作業(yè)是為維護(hù)一條生產(chǎn)線的整體而運(yùn)作的，并不總是直接服務(wù)于生產(chǎn)一個(gè)新“單位”或新“批次”產(chǎn)品的生產(chǎn)，其成本動(dòng)因是工程師的工作量，其有關(guān)成本（如工程師的薪金、工程設(shè)施的折舊、維修等）都?xì)w屬于工程成本庫(kù)。 4）“過(guò)程類”作業(yè)論：這類的作業(yè)是用于維持整個(gè)生產(chǎn)程序得以正常運(yùn)行的作業(yè)，其作業(yè)成本包括：工廠管理人員的薪金、廠房、設(shè)備的折舊、維修費(fèi)、財(cái)產(chǎn)稅和保險(xiǎn)費(fèi)等，其成本動(dòng)因具有很大的綜合性。其有關(guān)成本可歸屬于“過(guò)程類”成本庫(kù)。                     

實(shí)施ABC作業(yè)法

在實(shí)踐中，筆者發(fā)現(xiàn)作業(yè)庫(kù)的劃分遠(yuǎn)非像以上歸納的4個(gè)方面那樣簡(jiǎn)單。由于各個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)作流程不盡相同，作業(yè)的劃分也非常零散，從一線業(yè)務(wù)部門(mén)反饋得到的作業(yè)流程往往會(huì)有上百種。經(jīng)過(guò)對(duì)重點(diǎn)作業(yè)的梳理和合并，并按其成本發(fā)生的金額大小排序，我們盡可能將重點(diǎn)作業(yè)壓縮到5～8個(gè)。 比如，對(duì)于某工程公司，我們將作業(yè)分為五大類：材料采購(gòu)、生產(chǎn)準(zhǔn)備/設(shè)備調(diào)試、加工中心加工、驗(yàn)收和工程安裝。雖然這五大類未能涵蓋整個(gè)作業(yè)流程，但能符合成本效益的原則即可。正如卡普蘭教授所說(shuō)的：“我們雖未擊中靶心，但擊中了靶子，而傳統(tǒng)的成本核算方法卻是連靶子都沒(méi)有擊中?！?在找到作業(yè)庫(kù)后，我們要為作業(yè)尋找分配標(biāo)準(zhǔn)，既成本發(fā)生的動(dòng)因。在批層次作業(yè)中，以產(chǎn)品生產(chǎn)中的變換批次數(shù)為成本動(dòng)因，其成本歸屬于準(zhǔn)備成本庫(kù)，按產(chǎn)品生產(chǎn)中變換的批次數(shù)計(jì)算其成本庫(kù)分配率。上述工程公司的設(shè)備調(diào)試就是典型的批作業(yè)，成本的發(fā)生與批量有關(guān)；實(shí)務(wù)中可以將批層次理論拓展，因?yàn)橛行┳鳂I(yè)發(fā)生的動(dòng)因更加多樣化，比如產(chǎn)品檢驗(yàn)所發(fā)生的成本與驗(yàn)收次數(shù)有關(guān)，材料采購(gòu)與產(chǎn)品的重量或點(diǎn)收次數(shù)有關(guān)，零部件管理與零部件種類有關(guān)。而產(chǎn)品層次作業(yè)中，可以按傳統(tǒng)的人工工時(shí)或機(jī)器小時(shí)計(jì)算其成本庫(kù)分配率。如加工中心加工與機(jī)器小時(shí)的耗費(fèi)相關(guān)，而工程安裝則與技術(shù)人員的工時(shí)數(shù)相關(guān)。在單位層次作業(yè)中，以設(shè)備維修為例，按各產(chǎn)品耗用維修人員工作量的百分比作為其成本庫(kù)分配率。 在具體實(shí)施時(shí)，筆者建議大家充分利用多元回歸分析工具，以便于較快的分析成本動(dòng)因的分配標(biāo)準(zhǔn)。其原理是根據(jù)作業(yè)總成本及相關(guān)的各類潛在成本庫(kù)，解出相關(guān)的多元方程式：Y=a+b1X+b2X+b3X+ b4X……分解出的b1b2b3等就是成本分配率。這時(shí)要觀測(cè)a值的大小，如a值過(guò)大，說(shuō)明還需要有更細(xì)化的其他成本庫(kù)，這時(shí)財(cái)務(wù)人員應(yīng)和ABC項(xiàng)目小組的其他成員根據(jù)生產(chǎn)流程重新研究作業(yè)庫(kù)的劃分問(wèn)題。關(guān)于作業(yè)庫(kù)的數(shù)量和精確度，如前所述，大企業(yè)的作業(yè)流程會(huì)多達(dá)數(shù)百種，這時(shí)應(yīng)根據(jù)b1b2…bn的大小進(jìn)行排序，同時(shí)應(yīng)參考每個(gè)b對(duì)應(yīng)的T統(tǒng)計(jì)值的結(jié)果，如果T統(tǒng)計(jì)值太小，則說(shuō)明該組數(shù)據(jù)可信賴度較差，可以忽略。最后找到5～8個(gè)可信賴的成本庫(kù)及成本動(dòng)因即可。另外，R平方值的高低也決定了各作業(yè)庫(kù)的選擇對(duì)總作業(yè)成本的解釋精度，雖然R平方值的理論最大值為1，但實(shí)踐中能滿足0.75就已經(jīng)不錯(cuò)了（詳見(jiàn)圖1，數(shù)據(jù)均為模擬）?；貧w分析技術(shù)在EXCEL中可以找到，具體方法是在“工具”選項(xiàng)中找到“加載宏”，然后點(diǎn)擊“分析工具庫(kù)”并按確定鍵，這時(shí)在“工具”欄中會(huì)自動(dòng)加載進(jìn)“數(shù)據(jù)分析”，從中找到“回歸”即可使用。 從以上分析中可以看出，ABC作業(yè)成本法并沒(méi)有試圖減少企業(yè)總的間接費(fèi)用，其初始目的是為了盡可能使間接費(fèi)用的分配精準(zhǔn)化，因此它更多的強(qiáng)調(diào)了間接費(fèi)用發(fā)生的各種動(dòng)因，即哪些作業(yè)在消耗資源（間接費(fèi)用）。但是后來(lái)人們發(fā)現(xiàn)，它所提供的信息可被廣泛用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。而且，由于作業(yè)起到了承上啟下的作用，那么分析作業(yè)的構(gòu)成及合理性就決定了資源的耗費(fèi)是否存在著不經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象。因此檢查作業(yè)庫(kù)中的每道工序，如何減少資源的無(wú)效利用成為企業(yè)降低成本的一種新的管理手段。這使得作業(yè)成本計(jì)算超越了成本計(jì)算本身，從而上升為以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)管理（Activity-Based Management，ABM）。  ABM的應(yīng)用 在企業(yè)運(yùn)營(yíng)的一系列作業(yè)中，比如產(chǎn)品研究、設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、物流及銷(xiāo)售、客戶服務(wù)等，每道環(huán)節(jié)都可以被分為增加價(jià)值的作業(yè)和不增加價(jià)值的作業(yè)。不增值的作業(yè)是指沒(méi)有該項(xiàng)作業(yè)也不會(huì)從產(chǎn)品的質(zhì)量、外觀和性能上對(duì)于客戶的使用造成實(shí)質(zhì)的影響。比如產(chǎn)品的儲(chǔ)存，制品在各工位間的排隊(duì)、等待時(shí)間，產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)時(shí)間，貨品的搬運(yùn)、移動(dòng)時(shí)間等。在實(shí)際工作中，有些不增值的作業(yè)從根本上是不能完全消除的，比如必要的質(zhì)量抽檢，零部件的運(yùn)送。但從ABM的管理理念來(lái)說(shuō)，作業(yè)消耗資源，盡最大限度的消除不增值的作業(yè)就意味著消除浪費(fèi)（不合理的資源占用），意味著成本的降低和供應(yīng)鏈時(shí)間的縮短，而以最短的時(shí)間來(lái)響應(yīng)客戶的要求是當(dāng)今企業(yè)提高競(jìng)爭(zhēng)力的法寶之一。從這點(diǎn)來(lái)說(shuō)，ABM已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了將成本計(jì)算得更加精準(zhǔn)的范疇。舉例來(lái)說(shuō)，就物流車(chē)隊(duì)的司機(jī)而言，開(kāi)車(chē)本身是項(xiàng)增值的作業(yè)，將貨物從庫(kù)房搬運(yùn)到車(chē)上的過(guò)程是不增值的作業(yè)，要想消除此項(xiàng)不增值的作業(yè)，最好是用合理的方法鼓勵(lì)他在這段時(shí)間給車(chē)輛進(jìn)行保養(yǎng)和日常維護(hù)一類的增值性作業(yè)（比如通過(guò)讓司機(jī)承包維修保養(yǎng)費(fèi)用的方法）。又比如銷(xiāo)售人員反映較明顯的不增值的作業(yè)，如參加內(nèi)部的各種會(huì)議及文案工作等，如果管理者適時(shí)的將會(huì)議的次數(shù)縮短及提高 “議”的效率，把節(jié)約的時(shí)間讓給銷(xiāo)售人員去做拜訪更多的客戶這類增值性作業(yè)，這會(huì)使銷(xiāo)售人員的工作時(shí)間和精力得到最優(yōu)的配置。ABM目前已廣泛的應(yīng)用到了金融、服務(wù)業(yè)等非制造業(yè)領(lǐng)域。 在盡可能消除不增值作業(yè)的同時(shí)，我們更要關(guān)注那些價(jià)值昂貴的增值性作業(yè)。通過(guò)排序挑出那些昂貴的增值性作業(yè)后，企業(yè)可以成立一個(gè)由研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售到上游供應(yīng)商和下游客戶組成的跨功能小組，共同研究如何從調(diào)整工藝結(jié)構(gòu)、改進(jìn)設(shè)備布局、產(chǎn)品創(chuàng)新、原料替代等方面降低高消耗的增值性作業(yè)成本。從而真正發(fā)揮出降低總體成本而不僅僅是把成本計(jì)算的更準(zhǔn)確的單一作用。  ABC作業(yè)法適用的行業(yè) 無(wú)論是傳統(tǒng)的成本管理還是ABC作業(yè)法，成本核算的目的都主要有兩點(diǎn)：解決單位產(chǎn)品的成本和存貨估價(jià)的問(wèn)題和定價(jià)的需要。 對(duì)于前一個(gè)問(wèn)題來(lái)說(shuō)，將單品成本核算精準(zhǔn)固然是好事，但ABC作業(yè)法著重解決的是間接費(fèi)用分配的問(wèn)題。如果一個(gè)企業(yè)的間接費(fèi)用占整個(gè)成本的比例偏低，則實(shí)施作業(yè)成本法的意義并不大，因?yàn)閭鹘y(tǒng)成本核算的失真度并不高。如從定價(jià)的角度來(lái)指導(dǎo)企業(yè)砍掉真正不贏利或薄利的產(chǎn)品線，則可以將ABC作業(yè)法用于成本的估算和預(yù)測(cè)。從管理角度來(lái)說(shuō)，這種方法并不要求應(yīng)對(duì)外部財(cái)務(wù)信息披露，財(cái)務(wù)人員可不用考慮整合原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，僅把它看作是類似像6個(gè)西格瑪一樣的管理工具而已。 相反，據(jù)美國(guó)電器協(xié)會(huì)的一份調(diào)查報(bào)告顯示：如果一家企業(yè)的間接制造費(fèi)用較高，而且生產(chǎn)的產(chǎn)品品種繁多，各品種之間的工藝結(jié)構(gòu)和復(fù)雜程度各不相同，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇導(dǎo)致價(jià)格不斷下調(diào)，就有必要重新審視原有的間接費(fèi)用分配原則，因?yàn)檫@種情況下資源耗費(fèi)的高低與產(chǎn)出的產(chǎn)品數(shù)量沒(méi)有太多必然的關(guān)系了。更重要的是，通過(guò)ABC作業(yè)法的實(shí)施，企業(yè)可以對(duì)微利或不贏利的產(chǎn)品進(jìn)行細(xì)致分析，利用ABM管理方法盡最大可能消除不增值的作業(yè)；同時(shí)對(duì)價(jià)值昂貴的作業(yè)進(jìn)行再造，增大對(duì)“真正”贏利產(chǎn)品的再投入，這對(duì)于提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益具有積極的意義。