2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行；自2012年1月1日起擴大到在上交所、深交所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市的公司施行。筆者在對《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》基本內(nèi)容介紹的基礎上，重點談談對《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》（以下簡稱應用指引）有關內(nèi)容的理解和分析。

　　一、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的基本內(nèi)容和實施意義

　　《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。其中應用指引是對企業(yè)按照內(nèi)部控制目標、原則和內(nèi)部控制“五要素”建立健全本企業(yè)內(nèi)部控制所提供的指引，在配套指引乃至整個內(nèi)部控制規(guī)范體系中占據(jù)主體地位；《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》是為企業(yè)管理層對本企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行自我評價提供的指引；《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》是為注冊會計師和會計師事務所執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務的執(zhí)業(yè)準則。三者之間既相互獨立，又相互聯(lián)系，形成了一個有機整體。

　　《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》連同2008年6月28日發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，為我國企業(yè)內(nèi)部控制建設和評估提供了一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領，以內(nèi)部控制應用指引、評價指引和審計指引等配套辦法為補充的內(nèi)控標準體系，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗、以防范風險和控制舞弊為中心、以控制標準和評價標準為主體的中國企業(yè)內(nèi)部控制體系基本建成。這對企業(yè)科學分析、及時識別和正確評價影響企業(yè)發(fā)展的各種不確定因素，有效構筑企業(yè)經(jīng)營風險的“防火墻”，全面提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力、促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、維護社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益具有十分重要的意義。

　　二、對應用指引有關內(nèi)容的理解和分析

　　應用指引可以劃分為三類，即內(nèi)部環(huán)境類指引、控制活動類指引和控制手段類指引，基本涵蓋了企業(yè)資金流、實物流、人力流和信息流等各項業(yè)務和事項。

　　1、強化了內(nèi)部環(huán)境控制

　　此次發(fā)布的18項應用指引中內(nèi)部環(huán)境類指引有5項，包括組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會責任。

　　內(nèi)部環(huán)境控制是內(nèi)部控制五要素中的第一要素（還包括風險評估、控制活動、信息溝通與內(nèi)部監(jiān)督），可以說內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎，支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)控意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責任的態(tài)度、認識和行為。

　　就我國目前企業(yè)現(xiàn)狀而言，影響控制環(huán)境的因素是多方面的，既包括董事會、企業(yè)管理者的素質(zhì)、品行及管理哲學、道德操守和行為準則等主觀因素，也包括發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)文化、組織架構、人力資源政策等環(huán)境因素。針對企業(yè)控制環(huán)境建設的要求，應用指引明確了企業(yè)在內(nèi)部環(huán)境控制實施方面的具體目標和方向，同時《評價指引》和《審計指引》也為內(nèi)部環(huán)境控制提供了評價標準和審計標準，內(nèi)部環(huán)境控制的實施、評價和審查三者缺一不可，相互制約。

　　2、強調(diào)了控制活動中的風險要素

　　控制活動類應用指引具體包括資金活動、采購業(yè)務、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務、研究與開發(fā)、工程項目、擔保業(yè)務、業(yè)務外包、財務報告等9項指引。

　　控制活動是確保管理層的指令和計劃得以實現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其控制目標的實現(xiàn)，用以處理風險所必須采取的行動?？刂苹顒映霈F(xiàn)在整個企業(yè)內(nèi)的各個階層與各種職能部門，包括諸如審核、授權、審批、驗證、復核、保障資產(chǎn)安全等多種活動。

　　控制活動類指引強調(diào)了應當關注的風險關鍵點和規(guī)避風險的相關措施，現(xiàn)以《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第7號—采購業(yè)務》為例闡述。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)在辦理采購業(yè)務時不同程度地存在以下問題：采購計劃安排不合理，市場變化趨勢預測不準確，造成庫存短缺或積壓，導致企業(yè)生產(chǎn)停滯或資源浪費；供應商選擇不當，采購方式不合理，招投標或定價機制不科學，致使采購物資質(zhì)次價高，出現(xiàn)舞弊或遭受欺詐；采購驗收不規(guī)范，付款審核不嚴格，造成采購物資、資金損失或信用受損。為此，采購業(yè)務應用指引要求企業(yè)加強請購、審批、驗收、付款、采購后評估等環(huán)節(jié)的風險管控。一是要求企業(yè)的采購業(yè)務盡量集中，避免多頭采購或分散采購，以提高采購業(yè)務效率，降低采購成本，堵塞管理漏洞；二是要求企業(yè)建立采購申請制度，依據(jù)購買物資或接受勞務的類型，確定歸口管理部門，明確相關部門或人員的職責權限及相應的請購和審批程序；三是要求企業(yè)建立科學的供應商評估和準入制度，根據(jù)市場情況和采購計劃合理選擇采購方式，建立科學的采購物資定價機制，并根據(jù)確定的供應商、采購方式、采購價格等情況簽訂采購合同，明確雙方權利、義務和違約責任；四是要求企業(yè)建立嚴格的采購驗收制度，確定檢驗方式，由專門的驗收機構或驗收人員進行驗收，對于驗收過程中發(fā)現(xiàn)異常情況，應當查明原因并及時處理；五是要求企業(yè)加強采購付款的管理，明確付款審核人的責任和權利，嚴格審核采購預算、合同、相關單據(jù)憑證、審批程序等內(nèi)容，審核無誤后按照合同規(guī)定及時辦理付款；六是要求企業(yè)建立退貨管理制度，對退貨條件、退貨手續(xù)、貨物出庫、退貨貨款回收等作出明確規(guī)定，并在采購合同中明確退貨事宜，及時收回退貨貨款。

　　其他控制活動也同樣地強調(diào)了其應當關注的風險關鍵點和提出了規(guī)避風險的相關措施，在此不再贅述。

　　3、豐富了控制手段

　　控制手段類指引偏重于“工具”性質(zhì)，往往涉及企業(yè)整體業(yè)務或管理，包括全面預算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)4項指引。

　　我國以前的內(nèi)部控制所強調(diào)的信息溝通系統(tǒng)多關注于財務信息，而對于業(yè)務信息強調(diào)不夠，信息處理系統(tǒng)化程度不高，信息溝通和交流滯后、不順暢，容易導致企業(yè)決策失誤、相關政策措施難以落實，進而會影響生產(chǎn)經(jīng)營的有序運行，如果內(nèi)部信息傳遞中泄露商業(yè)秘密，還會削弱企業(yè)的核心競爭力。因此《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》十分重視信息與溝通這一控制要素，多次強調(diào)內(nèi)部信息傳遞的重要性，應用指引也強調(diào)了業(yè)務信息系統(tǒng)的健全對于企業(yè)風險管理和實現(xiàn)經(jīng)管目標的重要作用，要求企業(yè)建立統(tǒng)一的信息記錄、匯總和管理系統(tǒng)，以此來加強信息溝通與反饋。

　　三、企業(yè)施行內(nèi)部控制規(guī)范體系的幾點建議

　　重視和加強實施前的各項準備工作，是確保內(nèi)部控制規(guī)范體系順利實施的重要前提。上市公司和相關大中型企業(yè)，應當切實抓緊建立健全本單位的內(nèi)部控制制度體系并按規(guī)定要求穩(wěn)步有效實施。

　　1、公司董事會或類似機構應當根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的規(guī)定，結合本單位經(jīng)營特點和管理要求，統(tǒng)籌規(guī)劃，縝密安排，對現(xiàn)行內(nèi)控制度和管理要求進行梳理優(yōu)化，健全適合本單位實際的內(nèi)部控制制度。

　　2、企業(yè)應當積極參加財政部門等部門或機構組織的正規(guī)培訓，開展全員內(nèi)部控制培訓，在企業(yè)范圍內(nèi)掀起“人人學內(nèi)控、人人講內(nèi)控、個個受約束”的良好氛圍。

　　3、企業(yè)應當加大對信息系統(tǒng)的改造或新建投入，充分運用信息技術加強內(nèi)部控制，建立與經(jīng)營管理相適應的信息系統(tǒng)，促進內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機結合，實現(xiàn)對各類業(yè)務和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素。

　　4、企業(yè)應當先選擇管理基礎較好的分（子）公司或業(yè)務單位等開展內(nèi)部控制制度試點，發(fā)現(xiàn)并及時解決運行過程中存在的問題，總結經(jīng)驗，逐步推廣到全企業(yè)范圍實施。